КАДП 15.07.98 Правило (стандарт) аудиторской деятельности. Применимость допущения непрерывности деятельности
Одобрено Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 15 июля 1998 г. Протокол N 4 ПРАВИЛО (СТАНДАРТ) АУДИТОРСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ ПРИМЕНИМОСТЬ ДОПУЩЕНИЯ НЕПРЕРЫВНОСТИ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ 1. Общие положения 1.1. Настоящее правило (стандарт) подготовлено для регламентации аудиторской деятельности и соответствует Временным правилам аудиторской деятельности в Российской Федерации, утвержденным Указом Президента Российской Федерации от 22 декабря 1993 г. N 2263. 1.2. Целью правила (стандарта) является определение действий аудиторской фирмы или аудитора, работающего самостоятельно в качестве индивидуального предпринимателя <*>, по оценке обоснованности подготовки экономическим субъектом бухгалтерской отчетности исходя из допущения непрерывности деятельности. ------------------------------ <*> В дальнейшем аудиторские фирмы и аудиторы, работающие самостоятельно в качестве индивидуальных предпринимателей, именуются "аудиторские организации". ------------------------------ 1.3. Задачами правила (стандарта) являются: а) установление ответственности аудиторской организации в отношении применимости допущения непрерывности деятельности для подготовки бухгалтерской отчетности экономического субъекта; б) определение основных требований к аудиторским процедурам, позволяющим установить применимость допущения непрерывности деятельности; в) определение особенностей содержания аудиторского заключения при наличии серьезного сомнения в применимости допущения непрерывности деятельности. 1.4. Требования данного правила (стандарта) являются обязательными для всех аудиторских организаций при осуществлении аудита, предусматривающего подготовку официального аудиторского заключения, за исключением тех его положений, где прямо указано, что они носят рекомендательный характер. 1.5. Требования данного правила (стандарта) носят рекомендательный характер при проведении аудита, не предусматривающего подготовку по его результатам официального аудиторского заключения, а также при оказании сопутствующих аудиту услуг. В случае отклонения при выполнении конкретного задания от обязательных требований данного правила (стандарта) аудиторская организация в обязательном порядке должна отметить это в своей рабочей документации и в письменном отчете руководству экономического субъекта, заказавшего аудит и (или) сопутствующие ему услуги. 1.6. Настоящее правило (стандарт) не применяется при проведении аудита бухгалтерской отчетности, подготовленной экономическим субъектом исходя из допущения, отличного от допущения непрерывности деятельности <*>. ------------------------------ <*> Например, в любом случае ликвидации экономического субъекта. ------------------------------ 2. Подход аудиторской организации к определению применимости допущения непрерывности деятельности 2.1. В соответствии с действующими правилами бухгалтерского учета при формировании учетной политики предполагается, что экономический субъект будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем и у него отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности и, следовательно, обязательства будут погашаться в установленном порядке (допущение непрерывности деятельности). 2.2. При проведении аудита аудиторская организация исходит из того, что бухгалтерская отчетность подготовлена экономическим субъектом исходя из допущения непрерывности деятельности, если не обнаружено, что имущественное и финансовое положение экономического субъекта таково, что существует серьезное сомнение по поводу возможности этого субъекта продолжать деятельность и исполнять свои обязательства в течение, как минимум, 12 месяцев, следующих за отчетным периодом <*>. ------------------------------ <*> В дальнейшем - "сомнение в применимости допущения непрерывности деятельности". ------------------------------ 2.3. При проведении аудита аудиторская организация должна установить, существует ли какое-либо серьезное сомнение в применимости допущения непрерывности деятельности для подготовки бухгалтерской отчетности экономического субъекта. Профессиональное суждение аудиторской организации в данном вопросе основывается на ее знании соответствующих условий и событий, имевших или имеющих место на момент завершения исследования и сбора аудиторских доказательств. 2.4. Сомнение в применимости допущения непрерывности деятельности может возникнуть у аудиторской организации при рассмотрении бухгалтерской отчетности этого субъекта или при выполнении иных аудиторских процедур. Примеры оснований для возникновения сомнения в применимости допущения непрерывности деятельности приведены в приложении 1 к настоящему правилу (стандарту). 2.5. При выражении мнения о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта аудиторская организация должна рассмотреть всю совокупность факторов, оказывающих и (или) способных оказать влияние на возможность этого субъекта продолжать деятельность и исполнять свои обязательства в течение, как минимум, 12 месяцев, следующих за отчетным периодом. 2.6. Отсутствие в аудиторском заключении указания на серьезное сомнение в применимости допущения непрерывности деятельности не может и не должно трактоваться экономическим субъектом и заинтересованными пользователями этого заключения как гарантия аудиторской фирмы в том, что экономический субъект будет продолжать деятельность и исполнять свои обязательства в течение, как минимум, 12 месяцев, следующих за отчетным периодом. Факт того, что экономический субъект находится в процессе ликвидации после подписания аудиторской организацией аудиторского заключения, в котором не выражено какое-либо серьезное сомнение в применимости допущения непрерывности деятельности (в том числе в течение 12 месяцев, следующих за отчетным периодом) как таковой, не может и не должен трактоваться экономическим субъектом и заинтересованными пользователями аудиторского заключения как свидетельство некачественно проведенного аудита. 3. Действия аудиторской организации по определению применимости допущения непрерывности деятельности 3.1. При планировании и выполнении аудиторских процедур, а также при оценке их результатов аудиторская организация должна учитывать, что допущение экономического субъекта о непрерывности деятельности, использованное им при подготовке бухгалтерской отчетности, может вызвать определенное сомнение. 3.2. Если при проведении аудита аудиторская организация обнаружила, что имущественное и финансовое положение экономического субъекта таково, что существует сомнение в применимости допущения непрерывности деятельности, то аудиторская организация должна получить достаточные доказательства, подтверждающие или опровергающие такое сомнение. Достаточные доказательства, подтверждающие или опровергающие сомнение в применимости допущения непрерывности деятельности, могут быть получены в результате уже выполненных аудиторских процедур, предусмотренных правилом (стандартом) аудиторской деятельности "Аудиторские доказательства", и (или) выполнения дополнительных аудиторских процедур, и (или) уточнения ранее полученной информации. Примеры аудиторских процедур, в результате выполнения которых могут быть получены аудиторские доказательства в отношении сомнения в применимости допущения непрерывности деятельности, приведены в приложении 2 к настоящему правилу (стандарту). 3.3. Если в качестве аудиторских процедур анализируются прогнозы денежных потоков, прибыли и др., то аудиторская организация должна: а) рассмотреть надежность используемой экономическим субъектом системы формирования соответствующих данных; б) рассмотреть обоснованность принятых экономическим субъектом допущений; в) сопоставить данные прогнозов, сделанных экономическим субъектом на прошлые периоды, с фактическими результатами за те же периоды; г) сравнить данные прогнозов на текущий период с достигнутыми результатами и т.д. 3.4. Аудиторская организация должна рассмотреть и обсудить с управленческим персоналом его планы действий, в результате которых ожидается улучшение положения экономического субъекта. Аудиторская организация должна получить достаточную уверенность в том, что эти планы реалистичны, существует намерение их выполнить, а в результате их выполнения положение экономического субъекта может улучшиться. 3.5. Серьезное сомнение в применимости допущения непрерывности деятельности, дополнительные аудиторские процедуры, выполненные в связи с таким сомнением, а также выводы, сделанные по результатам выполнения этих процедур, подлежат отражению в рабочей документации аудиторской фирмы. 4. Особенности аудиторского заключения при наличии сомнения в применимости допущения непрерывности деятельности 4.1. Результаты выполнения аудиторских процедур в связи с сомнением аудиторской организации в применимости допущения непрерывности деятельности при подготовке бухгалтерской отчетности экономического субъекта должны быть рассмотрены и учтены при составлении аудиторского заключения в соответствии с правилом (стандартом) аудиторской деятельности "Порядок составления аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности". 4.2. Если аудиторская организация определила, что она не имеет достаточных доказательств неприменимости допущения непрерывности деятельности при подготовке бухгалтерской отчетности экономического субъекта, то аудиторское заключение не должно содержать указаний на какое-либо сомнение аудиторской организации, возникшее при проведении аудита этой отчетности. 4.3. Если аудиторская организация определила, что, принимая во внимание соответствующие обстоятельства <*>, она не имеет достаточных доказательств неприменимости допущения непрерывности деятельности при подготовке бухгалтерской отчетности экономического субъекта, то она должна рассмотреть вопрос о раскрытии в бухгалтерской отчетности этих обстоятельств. ------------------------------ <*> Например, планы действий управленческого персонала, в результате которых ожидается улучшение положения экономического субъекта. ------------------------------ 4.4. Если экономический субъект не включает в бухгалтерскую отчетность сведения, признанные аудиторской организацией в рассматриваемой ситуации необходимыми, то последняя должна выразить мнение о достоверности этой отчетности в форме условно положительного аудиторского заключения в связи с нераскрытием соответствующих обстоятельств. 4.5. Если аудиторская организация определила, что она имеет достаточные доказательства неприменимости допущения непрерывности деятельности при подготовке бухгалтерской отчетности экономического субъекта, то она должна убедиться в том, что в бухгалтерской отчетности раскрыты важнейшие основания для серьезного сомнения по поводу возможности этого субъекта продолжать деятельность и исполнять свои обязательства в течение, как минимум, 12 месяцев, следующих за отчетным периодом. 4.6. В бухгалтерской отчетности экономического субъекта должны быть: а) изложены все важнейшие основания для серьезного сомнения по поводу возможности этого субъекта продолжать деятельность и исполнять свои обязательства в течение, как минимум, 12 месяцев, следующих за отчетным периодом; б) указано, что существует серьезное сомнение по поводу возможности этого субъекта продолжать деятельность и исполнять свои обязательства в течение, как минимум, 12 месяцев, следующих за отчетным периодом, и поэтому экономический субъект может оказаться не в состоянии реализовать свое имущество и погасить свои обязательства при нормальном ходе деятельности; в) указано, что в бухгалтерскую отчетность не вносились никакие поправки, связанные с оценкой и классификацией отраженных в отчетности активов и (или) величиной и классификацией отраженной в отчетности кредиторской задолженности, которые могут стать необходимыми, если экономический субъект не сможет продолжать деятельность и исполнять свои обязательства в течение, как минимум, 12 месяцев, следующих за отчетным периодом. 4.7. При наличии в бухгалтерской отчетности экономического субъекта сведений, предусмотренных пунктом 4.6 настоящего правила (стандарта), и прочих соответствующих условиях аудиторская организация не должна выражать мнение о достоверности этой отчетности в форме условно положительного или отрицательного аудиторского заключения. Однако аудиторская фирма должна включить в итоговую часть аудиторского заключения (после параграфа, выражающего мнение о достоверности отчетности) специальный поясняющий параграф. Цель включения такого параграфа состоит в том, чтобы привлечь внимание заинтересованных пользователей аудиторского заключения к сведениям, раскрытым в бухгалтерской отчетности экономического субъекта в соответствии с пунктом 4.6 настоящего правила (стандарта). Примерная форма специального поясняющего параграфа приведена в приложении 5 к правилу (стандарту) аудиторской деятельности "Порядок составления аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности". 4.8. При отсутствии в бухгалтерской отчетности экономического субъекта сведений, предусмотренных пунктом 4.6 настоящего правила (стандарта), либо неясном или неполном раскрытии их аудиторская организация должна выразить мнение о достоверности этой отчетности в форме условно положительного или отрицательного аудиторского заключения в связи с нераскрытием соответствующих обстоятельств. 4.9. Если в аудиторском заключении о бухгалтерской отчетности экономического субъекта за период, предшествовавший отчетному, аудиторская фирма выразила серьезное сомнение в применимости допущения непрерывности деятельности, которое не подтвердилось при проведении аудита бухгалтерской отчетности этого же субъекта за отчетный период, то специальный поясняющий параграф, включенный в аудиторское заключение о бухгалтерской отчетности за период, предшествовавший отчетному, в соответствии с пунктом 4.7 настоящего правила (стандарта), не должен включаться в аудиторское заключение о бухгалтерской отчетности за отчетный период. 4.10. Если аудиторская организация определила, что она имеет достаточные доказательства неприменимости допущения непрерывности деятельности при подготовке бухгалтерской отчетности экономического субъекта <*>, то она должна заключить, что использование допущения непрерывности деятельности при подготовке бухгалтерской отчетности экономического субъекта неверно. Если в результате неверного использования экономическим субъектом при подготовке бухгалтерской отчетности допущения непрерывности деятельности эта отчетность должна быть признана недостоверной, то аудиторская фирма должна выразить мнение о достоверности этой отчетности в форме отрицательного аудиторского заключения. ------------------------------ <*> В том числе с учетом обстоятельств, направленных на улучшение положения экономического субъекта. ------------------------------ 4.11. В любом случае если в отношении применимости допущения непрерывности деятельности при подготовке бухгалтерской отчетности экономического субъекта имеет место существенная неопределенность, не позволяющая аудиторской организации выразить мнение о достоверности отчетности в форме безусловно положительного, условно - положительного или отрицательного аудиторского заключения, то аудиторская организация должна отказаться в аудиторском заключении от выражения своего мнения. 4.12. Выраженное в аудиторском заключении серьезное сомнение в применимости допущения непрерывности деятельности, относящееся к бухгалтерской отчетности экономического субъекта за отчетный период, не может и не должно трактоваться этим субъектом и заинтересованными пользователями аудиторского заключения как свидетельство существования такого же сомнения в отношении бухгалтерской отчетности этого субъекта за период, предшествовавший отчетному. Приложение 1 Примеры оснований, по которым может возникнуть сомнение в применимости допущения непрерывности деятельности 1. Отрицательная величина чистых активов или невыполнение установленных законодательством требований в отношении чистых активов. 2. Твердо фиксированные условия привлечения заемных средств без реалистичных перспектив на переоформление или погашение задолженности; необоснованное использование краткосрочных заемных средств для финансирования долгосрочных активов. 3. Существенные отклонения значений основных коэффициентов, характеризующих финансовое положение экономического субъекта, от нормальных (обычных) значений. 4. Значительные убытки от основной деятельности. 5. Неспособность погашать кредиторскую задолженность в положенные сроки. 6. Трудности в выполнении условий договоров займа. 7. Переход от расчетов с поставщиками (подрядчиками) на условиях коммерческого кредита или рассрочки платежа к расчетам по мере поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг). 8. Неспособность получить финансирование для необходимого развития деятельности или иных необходимых инвестиций. 9. Потеря ключевого управленческого персонала без адекватной замены. 10. Потеря важнейшего рынка сбыта, лицензии, патента, основного поставщика (подрядчика). 11. Трудности с трудовыми ресурсами. 12. Существенная зависимость от успешного выполнения какого-то проекта. 13. Экономически нерациональные долгосрочные обязательства. 14. Невыполнение установленных законодательством требований в отношении формирования уставного капитала экономического субъекта. 15. Судебные и иные разбирательства, в которых экономический субъект выступает ответчиком и решения по которым не в пользу этого субъекта не смогут быть выполнены. 16. Изменения в законодательстве и политической ситуации в стране, которые могут негативно сказаться на условиях хозяйствования. Приложение 2 Примеры аудиторских процедур, в результате выполнения которых могут быть получены аудиторские доказательства в отношении сомнения в применимости допущения непрерывности деятельности 1. Анализ и обсуждение с управленческим персоналом прогнозов денежных потоков, прибыли и др. по состоянию на дату, ближайшую к дате подписания аудиторского заключения. 2. Рассмотрение событий, произошедших после отчетной даты и влияющих или способных оказать влияние на возможность экономического субъекта продолжать деятельность и исполнять свои обязательства в течение, как минимум, 12 месяцев, следующих за отчетным периодом. 3. Анализ и обсуждение последней (по отношению к дате подписания аудиторского заключения) промежуточной бухгалтерской отчетности экономического субъекта. 4. Рассмотрение условий договоров займа и других долговых обязательств и анализ фактов нарушений их. 5. Ознакомление с протоколами общего собрания акционеров, заседаний Совета директоров (наблюдательного совета), исполнительного органа и т.п. для выявления свидетельств каких-либо трудностей в финансировании деятельности экономического субъекта. 6. Запрос сведений о любых существенных правовых проблемах, связанных с деятельностью экономического субъекта. 7. Подтверждения зависимых и независимых (третьих) сторон в отношении существования, законности и реальности договоренностей между ними и экономическим субъектом по поводу оказания финансовой поддержки этого субъекта, а также оценка финансовых возможностей таких сторон предоставить экономическому субъекту дополнительные ресурсы. 8. Рассмотрение положения экономического субъекта в связи с невыполненными заказами. 9. Получение письменных разъяснений, представляемых руководством проверяемого экономического субъекта, относительно планов действий, в результате которых ожидается улучшение положения экономического субъекта: распродажа имущества, заем денежных средств, реструктуризация задолженности, сокращение расходов, увеличение капитала и др.